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法学∣侯卓: 税法裁判中执法适用的特征及不足

本文摘要:该思维应广泛应用于税法裁判。如税务机关行使税基调整权引发纳税人不平是税务行政诉讼中的一类常见情形。税务机关对显着偏低且无正当理由的计税依据举行审定调整或是将纳税人的生意业务摆设认定为避税行为从而施以特别纳税调整都是对民商法定性的扬弃从法秩序力图统一的态度出发其应该作为破例存在。 当征纳双方对此发生争议时法院的审理必须遵循前述步骤否则不行能形成完整的逻辑链条。在这方面域外的实践富有借鉴价值。

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该思维应广泛应用于税法裁判。如税务机关行使税基调整权引发纳税人不平是税务行政诉讼中的一类常见情形。税务机关对显着偏低且无正当理由的计税依据举行审定调整或是将纳税人的生意业务摆设认定为避税行为从而施以特别纳税调整都是对民商法定性的扬弃从法秩序力图统一的态度出发其应该作为破例存在。

当征纳双方对此发生争议时法院的审理必须遵循前述步骤否则不行能形成完整的逻辑链条。在这方面域外的实践富有借鉴价值。

德国联邦宪法法院在1962年的一项经典讯断中主张“税法原则上依据民法的执法形式划定税捐标的”仅于“令人确信的理由存在时”才气依据税法对基础性民商事执法关系“加以破坏”。日本1999年的判例也尊重对生意业务形式的民商法定性认为税务机关在没有特定税法例定的情况下不得基于反避税目的重新认定当事人的私法生意业务形式。

鉴于此该案讯断书中依据民商法例范作了大量梳理和剖析。

其次从论证逻辑看若干讯断书提及原则时笼统模糊好比以“凭据税收法定原则”一笔带过未分析其内在更未展现原则与论证工具之间的逻辑关联。

如“马启业案”的裁判虽确应援引原则但讯断书中未展现税收法定原则的相关要求及其同“不得改变税务机关对纳税主体简直认”之间的逻辑联系削弱了裁判说理的充实度和结论的可接受度。

整体上掌握税法关于征管行为的法式性划定至少有两方面显着异于一般行政法:一是站在税务机关的态度税法要求纳税人推行一定的协力义务纳税人如不推行或不妥推行相应减轻税务机关就应税事实的举证责任;二是站在纳税人的态度税法针对税务机关的权力行使一般施加了更严格的执法控制。由此出发若法院缺乏对税法特殊性的观照则裁判效果无论对纳税人还是税务机关都未必有利其正当性自己也不够充实。

1. 辩证看待民商法和行政法例范及其司法解释

实体与法式二分是行政审判的一般思路本质上仍属于行政审判的税法裁判也不破例划分检视税法裁判援引实体规范和法式规范的情况可看出其审查重心。进言之税法包罗实体税法与法式税法法式税法同行政法联系较紧实体税规则被许多学者认为最能彰显税法的奇特品性其是否真正成为税法裁判中“有价值”的部门能反映出税法的特殊性在多大水平上获得法院认可。

其三规范性文件的应然定位是“重要事实依据”不能单独作为裁判的执法依据。

《行政诉讼法》第63条枚举的行政审判执法依据便不含该项。《最高人民法院关于裁判文书引用执法、法例等规范性执法文件的划定》(法释〔2009〕14号)也明确区分执法、法例、自治条例、单行条例、规章与其他规范性文件。其第2条在阐明执法文件的引用顺序时未纳入“其他规范性文件”显然未将之作为裁判的执法依据第5条再次强化该点第6条则正面界定其他规范性文件“经审查认定为正当有效的可以作为裁判说理的依据”意即其职位异于执法法例仅为事实依据而已。

该定位的执法寄义有两方面:若行政行为有悖于作为依据的规范性文件则违反依法行政原则;反之仅仅切合规范性文件的要求也不足以证成行政行为的正当性。质言之切合规范性文件的要求仅是行政行为正当的须要非充实条件。税收司法实践中存在单凭税收规范性文件断案的情形有正当性风险。

例如在杨亚许诉化州市地方税务局案中裁判全以《营业税问题解答(之一)的通知》(国税函发〔1995〕156号)及《国家税务总局关于互助建房营业税问题的批复》(国税函〔2005〕第1003号)为依据临时岂论这两份规范性文件是否与上位法相抵触在无上位法依据且未论证其正当性的前提下直接依据其裁判难言允当。

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税法原则的适用还须注意论证逻辑。在规则缺位的情况下适用原则裁判尚难体现法院的论证水平。

在规则与原则甚至原则与原则之间存在冲突的场所援引原则裁判对论证逻辑提出更高要求。规则与原则冲突时一般应适用详细规则如欲适用原则须有充实理由。

譬如有详细规则可依循却要基于量能课税而放弃适用该规则时法院便要证明量能课税原则在个案中重于该特定规则背后的原则(如税收效率原则)以及其他“形式原则”。原则与原则冲突时的论证进路和重心与之相近需要联合个案实施利益权衡建设优先条件关系透过“冲突规则”明确何者具有个案优位性。

至于规章法院“参照适用”虽也暗含审查之意但规章的效力位阶更高法院审查时难免越发慎重司法职权对行政职权的尊重也要求前者应持谦抑态度而且从前文实证检视可知法院虽然对规章的效力较为肯认可也并未泛起援引抵触上位法之规章的情形。

再者法院纵然认定规章有悖于上位法、也仅是不予适用而已所以审查历程和结论具有一定隐蔽性。综合这些因素现阶段推动法院将审查重心置于税收规范性文件兼顾需要与可能。

通常认为税。


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